ｆＧＵＡＮ ＤＩＡＮｆ 要素定义的研究 ●刘玉勋／文 提 ＝柏 柏 ☆ 舌镟 种一Ｈ要 一～川利规一月一国～质霹 触一～宇 日常损益活动，即企业的主营业务和 一、对利润要素定义的分析和 作为经营业绩的指标，或是作为其他 指标如投资回报率或每股收益等的 基础”。其视角只是“利润”信息的有 々 、≤生 其他业务的损益活动，其特点是影响 收入要素或费用要素，如：销售商品、 提供服务、计提期间费用（管理费用、 改进 （一）利润要素定义存在的问题 我国《企业会计准则——基本准 用性．并没有说明利润在会计报表中 前损 改 的作用．以及“利润是什么”。 （二）利润与企业经济活动的关 系 则》规定，利润是指企业在一定会计 期间的经营成果。利润包括收入减去 费用后的净额、直接计人当期利润的 捉 柑测 娥 财务费用、销售费用．租金）、资产耗 费（有形损耗或无形损耗）。二是非日 常损益活动。其特点是影响利得要素 企业生产经营的目的在于获取 或损失要素，如：固定资产清理、债务 重组。 利得和损失等。利润可以作为企业在 一利润。利润实质上是在企业整个生产 经营过程中创造的，但现行会计实务 在购买环节、生产环节并不确认利 润，通常在销售环节（收入实现时）才 按照配比原则来确认利润。在会计处 理过程中．将企业经济活动分为不涉 及损益的活动和损益活动两类。 １．不涉及损益的活动，即只影响 定会计期间的经营成果的衡量指 不涉及损益的活动也可能引起 所有者权益的变化，比如所有者投 标，但是企业在一定会计期间的经营 成果未必一定是利润．比如．企业的 总产值、总销售额、总产量、毛利等指 标都可以作为衡量企业经营成果的 指标。“在一定会计期间的经营成果” 只是提供了利润的某些特性，算不上 一 入资本、利润分配、债转股等，但由 于这些业务不属于损益活动，故这 些业务引起的所有者权益变化不属 于利润。在购买环节、生产环节发生 的资产转换业务，实质上也是利润 是对利润要素的会计定义。由“利润 包括收入减去费用后的净额、直接计 人当期利润的利得和损失等”。可以 得到“利润＝收入一费用＋利得一损失”， 这个等式也只是用于利润的计算，并 没有明确“利润是什么” 国际会计准则没有将利润作为 会计要素，只是认为“利润常常用来 ７０ 一资产负债表要素的经济活动。包括： （１）资本投入：债权人资本投入和所 形成过程的一部分，但按照会计惯 例不确认资产转换业务对利润的影 响．直到在销售环节才确认利润。因 此．将利润限定为“损益活动引起的 所有者权益变动”。 有者资本投入。（２）资本退出：债权资 本退 、股权资本退出。（３）资产转 换：资产购买、生产领用。（４）权益转 换：债转股。 （三）利润要素定义的改进 利润是企业追求的重要目标， ２．损益活动，其特点是至少影响 个损益表要素，可分为两类：一是 是企业生存和发展的基础，提供利 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ２０１ ０・９・１ ７期 润信息也是会计信息系统的重要目 与国际会计准则对费用的定义中都 标之一，冈此，我们必须从会计角度 含有“所有者权益减少”，但是颠倒了 来认识利润。“本年利润”科目借方 “经济利益流出”、“所有者权益减少” 为转入的费用和损失，贷方为转入 与费用的关系。 的收入和利得，账户余额则构成所 （二）费用的表现形式 有者权益的一部分，冈此，我们可以 我国会计准则没有明确费用的表 给出利润要素的定义：“利润是企业 现形式，国际会计准则列举了费用的 损益活动引起的会计期间内所有者 ｊ种表现形式：资产流出产生的费用、 权益的变动”。 资产消耗产生的费用和发生负债产生 的费用 笔者认为，“发生负债产生的 二、对费用要素定义的分析和 费用”只是一个表面现象，费用的发生 改进 必然与资源或资产的流 或耗用相联 我国《企业会计准则——基本准 系．费用只能表现为资产流出产生的 则》规定，费用是指企业在日常活动 费用或资产消耗产生的费用。 中发生的、会导致所有者权益减少 例如．计提管理人员Ｔ资将产生 的、与向所有者分配利润无关的经济 管理费用．会计分录为：借记“管理费 利益的总流出。国际会计准则规定， 用”科目，贷记“应付职Ｔ薪酬”科目。 费用是指会计期间内经济利益的减 该业务在确认费用的同时，也确认了 少，其形式表现为因资产流出、资产 负债。那么该费用是否属于“发生负 消耗或是发生负债而引起的权益减 债而产生的费用”？答案是否定的。管 少，但不包括与对权益参与者分配有 理人员提供的服务是一种重要的经 关的权益减少。 济资源，但企业在取得该资源的同时 （一）费用的基本特性 就消耗了。该费用本质上是“资源消 无论是我国会计准则还是国际 耗产生的费用”，只不过是消耗的资 会计准则都将“经济利益流出”作为 源按照会计惯例没有确认为资产。 费用的基本属性．但是，这与会计实 计提管理用房屋租金，借记“管 务相矛盾。例如，企业销售商品，通过 理费用”科目，贷记“其他应付款”科 银行收取价款１０ ０００元．商品已经交 目 该费用显然是由于企业耗用了租 付购货方，商品成本为８ ０００元．确认 入的房屋这种资源而产生的。该分录 费用的会计分录为：借记“销售成本 省略了房屋资源的提供与使用，从而 ８ ０００”，贷记“库存商品８ ０００”。贷记 导致该费用表现为“发生负债产生的 “库存商品８ ０００”表示８ ０００元的商 费用”。 品流出企业，也就是销售业务引起的 计提短期借款利息产生的“财务 经济利益总流出，经济利益的总流出 费用”也不属于“发生负债产生的费 只表现为资产减少或负债增加。“销 用” 因为企业产生的借款利息是由 售成本”科目借方记录的８ ０００元最 于使用了债权人提供的资源（主要表 终要转入“本年利润”科目．引起所有 现为货币资金），“应付利息”的产生 者权益减少８ ０００元．并不是反映经 是由于债权人提供了资金供企业在 济利益的流出。 一定期间内使用，“财务费用”的发生 可见．会计实务核算的费用不是 是由于企业在一定期间内使用了债 “经济利益流出”．而是“所有者权益 权人提供的资金。因此，从本质上来 的减少”，费用的基本属性应当是“所 看．该项费用应当属于“耗用资源引 有者权益减少”。虽然我国会计准则 起的费用”。 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ２０１０・９・１７期 （三）费用与企业经营活动的关系 费用的基本属性是“所有者权益 的减少”，但是只有企业Ｅｔ常的损益 活动引起的所有者权益减少才确认 为费用。向投资者分配利润，属于资 本退出业务，其导致的所有者权益减 少不属于费用。清理固定资产，属于 非Ｅｌ常损益活动，其产生的净损失将 确认为“损失”．不属于费用。即“日常 的损益活动”是费用要素的一个限制 条件。 综上所述．可以给出更为准确的 费用要素的定义：“费用是指日常损 益活动引起的所有者权益的减少，包 括在日常损益活动中因资源或资产 流出、资源或资产消耗而引起的所有 者权益减少” 三、对收入要素定义的分析和 改进 我国《企业会计准则——基本准 则》规定，收入是指企业在日常活动 中形成的、会导致所有者权益增加 的、与所有者投入资本无关的经济利 益的总流入。国际会计准则规定，收 入是指会计期间内经济利益的增加， 其形式表现为因资产流人、资产增值 或是负债减少而引起的权益增加，但 不包括与权益参与者出资有关的权 益增加。 （一）收入的基本属性 我国会计准则与国际会计准则 都将“经济利益流人”作为收入的基 本属性，但是，会计实务核算的收入 并不是“经济利益总流人”，而是“所 有者权益的增加”．收入的基本属性 应当是“所有者权益增加”。我国会计 准则和国际会计准则的定义中也都 包含了“所有者权益的增加”，但同样 是颠倒了“所有者权益的增加”、“经 济利益流人”与收入的关系。 （二）收入的表现形式 我国会计准则没有明确收入的 ７１ 表现形式．国际会计准则列举了收入 的两种表现形式：资产流入产生的收 理 因此，在确认收入的会计分录中， 借记“预收账款１０ ０００”并不是负债的 减少，而是“未实现收入”的实现。 （三）收入与企业经营活动的关系 收入的基本属性是“所有者权益 日常损益活动中因净资产减少而引 起的所有者权益减少”。其中，净资产 是指资产减去负债的余额．净资产增 加是指：（资产流人一资产流出）一（负 债增加一负债减少）＞０：净资产减少是 入和负债减少产生的收入。笔者认 为，“负债减少产生的收人”只是一个 表面现象．收入的产生必然与资产流 人企业相联系。 的增加”．但是只有企业日常的损益 活动引起的所有者权益增加才确认 指：（资产流人一资产流出）一（负债增 加一负债减少）＜０。 例如企业销售商品．通过银行预 收价款１０ ０００元，商品成本为８ ０００ 元，会计处理为：１．预收货款时，借记 “银行存款１０ ０００”．贷记“预收账款 １０ ０００”。２．发出商品，确认销售收入， 借记“预收账款１０ ０００”：贷记“销售 收入１０ ０００”。３．结转销售成本，借记 “销售成本８ ００ｏ”，贷记“库存商品 ８ ０００”。结转成本属于“资产流出产生 的费用”。确认收入业务时．记录了负 债减少１０ ０００元、收人增加１０ ０００ 元，从表面来看，该收入属了 ‘’旋债减 少产生的收入”，但实质上，ｉ爱收入是 “资产流人产生的收入”．即企业获得 销售收入ｉ０ ０００元是由于１０ ０００元 的现金流入企业。 将预收货款和确认收入两笔业 务结合起来考察．“预收账款”账户是 一个过渡账户．起到延缓收入确认的 作用，去掉这个中间账户就可以看到 销售收入的产生是由于现金流人企 业。“预收账款”账户具有负债和“未 实现收入”双重性质。如果企业终止 了销售业务，终止向购货方交付商 品，则“预收账款”账户就是一个负债 账户，企业承担返还预收货款的义 务。如果企业预计会向对方交付商 品，则该账户就是一个“未实现收入” 账户，在这种情况下，交付商品并不 是用于偿还负债而是与收人配比的 费用。如果发出商品作为偿还负债， 则借记“预收账款１０ ０００”．贷记“库存 商品８ ０００”、贷记“本年利润２ ０００”， 但在结转销售成本业务中．已将发出 的商品确认为“资产流出产生的费 用”，即会计实务将发出的商品作为 费用处理，而不是作为偿还负债处 ７２ 为收人。所有者向企业追加投资，属 收入和利得都是所有者权益的 于资本投入业务，其导致的所有者权 增加，费用和损失都是所有者权益减 益增加不属于收人。用现金购买材 少，这是它们的共性。但是收入与利 料．属于资产转换业务，不属于损益 得、费用与损失的差别也是不能忽视 活动．其导致的资产流人不产生收 的。首先，收入和费用是日常损益活 入。清理固定资产，属于非日常损益 动而引起的，而利得和损失是非Ｈ常 活动．其产生的净收益将确认为“利 活动引起的。其次，在日常损益活动 得”．不属于收入。即“Ｈ常的损益活 中资产流人、资产流出对所有者权益 动”是收入要素的一个限制条件。 产生的影响是独立反映的．即用收人 综上所述．可以给出更为准确的 反映资产流入引起的所有者权益增 收人要素的定义：“收人是指日常损 加，用费用反映资产流出引起的所有 益活动引起的所有者权益增加，即存 者权益减少：在非日常损益活动中 日常损益活动中因资产流入引起的 资产流人和资产流出对所有者权益 所有者权益增加”。 的影响则是合并反映的，即只反映 资产流人和流出对所有者权益的综 四、对利得要素和损失要素的 分析和改进 合影响，例如，企业对报废固定资产 清理，账面净值为５０ ０００元，获得价 我同《企业会计准则——基本准 款４０ ０００元，该业务导致净资产减少 则》规定，利得是指由企业非日常活 １０ ０００元，从而确认损失ｌＯ ０００元． 动所形成的、会导致所有者权益增加 反映所有者权益减少ｌＯ ０００元。（注： 的、与所有者投入资本无关的经济利 本文系广东省自然科学基金项目“人 益的流入。损失是指由企业非日常活 力资本报酬契约形成机制与人力资 动所发生的、会导致所有者权益减少 本会计研究”的阶段研究成果．项目 的、与向所有者分配利润无关的经济 号：８ｌ５２６０６ｌ０ｌＯＯ００ｌ０：广东省普通高 利益的流ｍ。同际会计准则认为利得 校人文社会科学“十一五”规划项目 的性质与收入没有什么不同，损失与 “人力资本定价机制与人力资本会计 费用的性质没有什么不同，故没有将 研究”的阶段研究成果．项目批准号： 利得和损失作为单独的要素。 ０６ＺＤ７９００２） 基于修改收入要素和费用要素 的同样理由，笔者对利得要素和费用 要素进行改进：“利得是指非日常损 （作者单位：肇庆学院经济与管理学院） 益活动引起的所有者权益增加．其形 责任编辑云帅 式表现为在非日常损益活动中因净 资产增加而引起的所有者权益增加。 损失是指非日常损益活动引起的所 有者权益的减少，其形式表现为在非 Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ２０１ Ｏ・９・１ ７期